เงื่อนไขเกี่ยวกับค่าใช้จ่ายที่มิให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล ได้กำหนดไว้ในประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี การที่กฎหมายต้องกำหนดขอบเขตจำกัดรายจ่ายไว้ก็เพื่อป้องกันการหลีกเลี่ยงภาษี ไม่ว่าโดยการแสดงรายจ่ายผิดจากความเป็นจริง หรือเกินสมควร หรือนำรายจ่ายที่ไม่เกี่ยวกับกิจการมาถือเป็นรายจ่ายของกิจการ เพื่อลดกำไรสุทธิให้ต่ำลงหรือมีผลขาดทุนแทนกำไร เป็นเหตุให้เสียภาษีน้อยกว่าความเป็นจริงหรือไม่ต้องเสียภาษีเลย ซึ่งเงื่อนไขต่างๆ เกี่ยวกับรายจ่ายที่กฎหมายไม่ยอมให้ถือเป็นรายจ่ายในปัจจุบันมีทั้งสิ้น 20 รายการ แต่สำหรับเรื่องจากปกในฉบับนี้ จะกล่าวถึงเฉพาะประเด็นที่เกี่ยวข้องกับรายจ่ายฝ่ายทุนหรือรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน รวมทั้งที่เกี่ยวเนื่องกับรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในแต่ละรอบระยะเวลาบัญชี ซึ่งประมวลรัษฎากรได้บัญญัติห้ามไว้ในมาตรา 65 ตรี (5) โดยมีกรอบการนำเสนอ ดังนี้
1. สาระสำคัญของรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน
2. ประเด็นปัญหาที่น่าสนใจ
3. แนววินิจฉัยของกรมสรรพากรและแนวคำพิพากษาศาลฎีกา
1.สาระสำคัญของรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน 999
1.1 เงื่อนไขรายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร มาตรา 65 ตรี (5)
(1) รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน (Capital Expenditive)
คำว่า "รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน" นั้น ประมวลรัษฎากรไม่ได้มีคำวิเคราะห์ศัพท์ไว้ จึงเกิดปัญหาว่าอย่างไรจึงจะเรียกว่า รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน แต่ได้เคยมี คำพิพากษาฎีกาที่ 949/2509 บริษัท ปูนซิเมนต์ไทย จำกัด โจทก์ กรมสรรพากร จำเลย วินิจฉัยว่า รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนนั้น มิใช่หมายถึงรายจ่ายที่จ่ายไปเพื่อให้ได้รับประโยชน์จากรายจ่ายเท่านั้นไม่ แต่ต้องเป็นรายจ่ายที่บังเกิดเป็นทุนรอนขึ้นมา ลักษณะจะเป็นทุนรอนขึ้นมาก็คือเป็นทรัพย์สินของบริษัท รายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนเป็นรายจ่ายที่กิจการจ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินหรือประโยชน์ตอบแทนเป็นการถาวรต่อกิจการไม่ว่าโดยทางตรงหรือทางอ้อม เช่น รายจ่ายซื้อที่ดิน อาคาร ค่าสิทธิ ฯลฯ ซึ่งจะอำนวยประโยชน์แก่กิจการเป็นระยะเวลานานเกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี
กล่าวโดยสรุป รายจ่ายอันมีลักษณะเป็น การลงทุน เป็นรายจ่ายที่กิจการจ่ายไปเพื่อให้ได้มาซึ่งทรัพย์สินหรือประโยชน์ตอบแทนเป็นการถาวรต่อกิจการไม่ว่าโดยทางตรงหรือทางอ้อม ซึ่งจะอำนวยประโยชน์แก่กิจการเป็นระยะเวลานานเกินกว่าหนึ่งรอบระยะเวลาบัญชี
(2) รายจ่ายในการต่อเติม (Additions) เปลี่ยนแปลง (Alternation) ขยายออก (Extension) หรือทำให้ดีขึ้นซึ่งทรัพย์สิน (Betterment) แต่ไม่ใช่เป็นการซ่อมแซมให้ คงสภาพเดิม
รายจ่ายเหล่านี้เป็นรายจ่ายเพื่อยังผลให้อายุการใช้งานของทรัพย์สินเดิมยาวนานขึ้น หรือปรับปรุงสภาพของทรัพย์สินที่กิจการมีอยู่แล้วให้มีสภาพดีขึ้น ประโยชน์การใช้มีมากกว่าเดิม ไม่ว่าจะในรูปการต่อเติมหรือเปลี่ยนแปลงหรือขยายออกซึ่งทรัพย์สิน หรือแม้เพียงทำให้มีสภาพดีขึ้นก็ตาม แต่มีข้อแม้ว่าในการปรับปรุงทรัพย์สินดังกล่าว หากเป็นการซ่อมแซมให้ทรัพย์สินเหล่านั้นกลับคืนสู่สภาพเดิมแล้ว ก็ถือเป็นค่าใช้จ่ายดำเนินงานตามปกติประเภทค่าซ่อมแซมได้โดยไม่ต้องตั้งเป็นทรัพย์สินไว้ในบัญชี และให้ถือเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิได้
• รายจ่ายในการต่อเติม (Additions) หมายถึง รายจ่ายเพื่อการต่อเติมส่วนต่างๆ ของทรัพย์สินซึ่งมักเป็นการต่อเติมส่วนต่างๆ ของทรัพย์สิน เช่น รายจ่ายในการต่อเติมอาคารจากเดิมซึ่งมีสี่ชั้นเป็นหกชั้น ค่าต่อเติมหลังคาของ รถกระบะ ค่าต่อเติมอุปกรณ์ เครื่องมือเครื่องใช้ เป็นต้น
• รายจ่ายในการเปลี่ยนแปลง (Alter- nation) หมายถึง รายจ่ายในการเปลี่ยนแปลงสภาพของทรัพย์สิน เช่น รายจ่ายในการกั้นห้อง ค่าทุบทำลายฝากั้นห้อง เจาะประตู หน้าต่าง ค่าใช้จ่ายในการดัดแปลงรถยนต์บรรทุกหรือรถยนต์โดยสารให้เป็นรถยนต์นั่ง เป็นต้น•
รายจ่ายในการขยายออก (Exten-sion) หมายถึง รายจ่ายในการขยายทรัพย์สินออกไป ซึ่งมักขยายออกไปทางขยายขนาดของทรัพย์สิน เช่น รายจ่ายในการขยายอาคารโรงงาน เป็นต้น
• รายจ่ายในการทำให้ดีขึ้นซึ่งทรัพย์สิน (Betterment) แต่ไม่ใช่เป็นการซ่อมแซมให้คงสภาพเดิม หมายถึง รายจ่ายในการทำให้คุณภาพ หรือสภาพของทรัพย์สินดีขึ้นไปกว่าสภาพ ณ วันที่ได้ทรัพย์สินนั้นมา ที่มิใช่เป็นการซ่อมแซมให้ คงสภาพเดิม แม้จะไม่มีการเปลี่ยนแปลงสภาพทางกายภาพของทรัพย์สิน เช่น รายจ่ายในการเปลี่ยนซอฟท์แวร์คอมพิวเตอร์ หรือโปรแกรมสั่งงานหรือควบคุมเครื่องจักร ค่าเปลี่ยนกระทะครอบล้อรถทั่วไปเป็นแมกเนติกที่ไม่เป็นสนิม กรณีซื้อบ้านหรือรับโอนบ้านหรืออาคารเก่ามาจากบุคคลอื่น ต่อมาได้ทำการปรับปรุงโดยการทาสีใหม่ หรือซ่อมเสริมส่วนที่ชำรุด หรือกรณีซื้อรถยนต์หรือเครื่องยนต์เก่ามาทำการปรับปรุงเปลี่ยนแปลง อันมีผลให้สภาพของรถยนต์หรือเครื่องจักรดีขึ้น เป็นต้น
คำพิพากษาศาลฎีกาที่ 2510/2530 วินิจฉัยว่า รายจ่ายค่ารับเหมาปูบล็อกประดับพื้นเป็นรายจ่ายเพื่อทำให้ดีขึ้นซึ่งทรัพย์สิน มิใช่ รายจ่ายเพื่อการซ่อมแซมให้คงสภาพเดิม จึง ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (5) แห่งประมวลรัษฎากร จะนำมาหักเป็นรายจ่ายในการคำนวณกำไรสุทธิไม่ได้
อย่างไรก็ตาม รายจ่ายในการทำให้ดีขึ้นซึ่งทรัพย์สิน มีลักษณะใกล้เคียงกับค่าซ่อมแซมทรัพย์สินให้คงสภาพเดิม ซึ่งอาจสรุปหลักในการพิจารณาค่าซ่อมแซมทรัพย์สินให้คงสภาพเดิม คือ ต้องเป็นรายจ่ายที่ใช้ในการซ่อมแซมส่วนที่ชำรุดสึกหรอของทรัพย์สิน โดยไม่ทำให้ทรัพย์สินนั้นมีสภาพดีกว่าสภาพเดิม ณ วันที่ได้ทรัพย์สินนั้นมา เช่น ซ่อมรถยนต์ใหม่มาใช้งานในกิจการ การเปลี่ยนยางรถยนต์ใหม่แทนของเก่าที่ใช้งานมานาน หรือการซ่อมแซมทรัพย์สิน2
1.2 หลักการบัญชีเกี่ยวกับรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน
สำหรับเรื่องรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุน สมาคมนักบัญชีแห่งประเทศไทยเสนอแนะว่าหลักเกณฑ์ที่จะนำมาพิจารณาว่ารายจ่ายใดเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นทุนหรือไม่นั้น ควรพิจารณาตามหลักเกณฑ์ข้อใดข้อหนึ่งดังต่อไปนี้
(ก) หลักกรรมสิทธิ์ (Ownership Princi ple) หมายความว่า รายจ่ายนั้นเมื่อจ่ายไปแล้วได้กรรมสิทธิ์หรือสิทธิครอบครองในทรัพย์สินหรือไม่ ถ้าได้รับถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นทุน ตามหลักนี้รายจ่ายที่จะถือเป็นรายจ่ายอันมีลักษณะเป็นการลงทุนมิได้หมายถึงรายจ่ายที่กิจการได้รับประโยชน์เท่านั้น แต่ต้องเป็นรายจ่ายแล้วบังเกิดเป็นทุนรอนของกิจการขึ้นมา ลักษณะที่จะเป็นทุนรอนของกิจการขึ้นมาก็คือเป็นทรัพย์สินของกิจการ
