ใครและเงินได้ประเภทใดที่จะต้องยื่นแบบฯ ภาษีครึ่งปี
ผู้มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ครึ่งปีได้แก่ บุคคลธรรมดา ผู้ถึงแก่ความตาย กองมรดกที่ยังไม่ได้แบ่ง และห้างหุ้นส่วนสามัญหรือคณะบุคคลที่มิใช่นิติบุคคล ซึ่งมีเงินได้ พึงประเมินเฉพาะประเภทใดประเภทหนึ่งหรือหลายประเภทดังต่อไปนี้ (1) เงินได้จากการให้เช่าทรัพย์สิน การผิดสัญญาเช่าซื้อทรัพย์สินและการผิดสัญญา ซื้อขายเงินผ่อนฯ ตามมาตรา 40(5) แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งนี้ ไม่รวมถึงเงินกินเปล่า เงินช่วยค่าก่อสร้าง เงินค่าซ่อมแซม ค่าแห่งอาคารหรือโรงเรือนที่ได้รับกรรมสิทธิ์ เงิน หรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้เนื่องจากการให้เช่า ทรัพย์สิน ไม่ว่าจะเป็นอสังหาริมทรัพย์ หรือสังหาริมทรัพย์ เข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(5) แห่งประมวลรัษฎากร เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(6) นี้ เป็นเงินได้จากวิชาชีพอิสระ (Liberal Professions) ซึ่งมีลักษณะเป็นการรับจ้างทำของ โดยผู้ว่าจ้างประสงค์ถึงผลของงานเป็นใหญ่ ไม่ใช่มุ่งถึงแรงงาน และจะต้องเป็นงานที่ผู้ประกอบวิชาชีพดังกล่าวดำเนินการเองโดยอิสระและรับผิดชอบเป็นส่วนตัวโดยตรงกับงานที่รับจ้างนั้น เนื่องจากเงินได้จากวิชาชีพอิสระบางประเภทอาจมีปัญหาคล้ายคลึงหรือสับสนกับเงินได้ประเภทอื่นๆ จึงขอนำมาอธิบายแยกเป็นรายประเภทที่สำคัญ 1. วิชากฎหมาย (Laws) หมายถึงการ ให้บริการว่าความและให้คำปรึกษาทางกฎหมายของทนายความซึ่งอยู่ในความควบคุมของ สภาทนายความแห่งประเทศไทย ข้อสังเกต หากบุคคลที่ประกอบวิชาชีพทางด้านกฎหมายดังกล่าวรับจ้างทำกิจการอื่นด้วย เงินได้อื่นไม่ถือเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(6) แห่งประมวลรัษฎากร เช่น การรับจ้างติดตามลูกหนี้ การรับจ้างติดตามหาตัวบุคคล การรับติดต่อกับส่วนราชการ รับจดทะเบียนพาณิชย์ ทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม รับยื่นแบบแสดงรายการภาษี รับแปลเอกสาร รับสำรวจทรัพย์สิน เป็นต้น 2. การประกอบโรคศิลปะ (Art of Healing) หมายถึงการให้บริการการประกอบโรคศิลปะของแพทย์ ทันตแพทย์ เภสัชกร ฯลฯ ซึ่งอยู่ในความควบคุมของแพทยสภาแห่ง ประเทศไทย ฯลฯ 3. วิศวกรรม (Engineering) หมายถึง การให้บริการทางวิศวกรรมของวิศวกร ซึ่งอยู่ในความควบคุมของสมาคมวิศวกรรมสถานแห่งประเทศไทย เช่น การออกแบบทางวิศวกรรม การรับรองโครงสร้างทางวิศวกรรม ฯลฯ5 4. สถาปัตยกรรม (Architecture) หมายถึงการให้บริการทางสถาปัตยกรรมของสถาปนิก ซึ่งอยู่ในความควบคุมของคณะกรรมการควบคุมวิชาชีพสถาปัตยกรรม เช่น การออกแบบอาคารบ้านเรือน สะพาน ภูมิสถาปัตย์ ฯลฯ 5. การบัญชี (Accountancy) ประกอบด้วย (1) การให้บริการการสอบบัญชีของ ผู้สอบบัญชีรับอนุญาต ซึ่งอยู่ในความควบคุมของคณะกรรมการควบคุมการประกอบวิชาชีพสอบบัญชี (2) การให้บริการการทำบัญชีของผู้รับจ้างทำบัญชีอย่างอิสระ ซึ่งมิได้มีความผูกพันกับเจ้าของกิจการอย่างนายจ้างลูกจ้าง 6. ประณีตศิลปกรรม (Fine Arts) ประกอบด้วยปฎิมากรรม จิตรกรรม 7. วิชาชีพอิสระอื่น ซึ่งยังไม่มีพระราช-กฤษฎีกากำหนดชนิดของวิชาชีพอื่นใดในขณะนี้ ข้อสังเกต กรณีการประกอบวิชาชีพอิสระที่เข้าลักษณะเป็นเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(6) แม้บุคคลที่ประกอบวิชาชีพ ซึ่งกฎหมายกำหนดให้ต้องมีใบอนุญาต เช่น สถาปนิก หากว่าใบอนุญาตหมดอายุ แต่ก็ยังคงประกอบวิชาชีพดังกล่าวต่อไป เงินที่ได้รับจากการประกอบวิชาชีพดังกล่าว ก็ยังคงถือว่าเป็นเงินได้ตามประมวลรัษฎากร มาตรา 40(6)6 (3) เงินได้จากการรับเหมาที่ผู้รับเหมาต้องลงทุนด้วยการจัดหาสัมภาระในส่วนสำคัญ ตามมาตรา 40(7) แห่งประมวลรัษฎากร เงินได้ประเภทนี้อาจสับสนกับเงินได้จากการรับทำงานให้หรือวิชาชีพอิสระหรือเงินได้จากการประกอบธุรกิจ การพาณิชย์ตามมาตรา 40(2) 40(6) และ 40(8) กล่าวคือ ถ้าเป็นการ รับเหมาเฉพาะแรงงานโดยผู้รับเหมาทำคนเดียวได้โดยไม่ต้องลงทุนจัดหาสัมภาระจำเป็นมาเองจะถือเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(2) หากไม่มี ค่าใช้จ่ายสูงในการรับเหมางานชิ้นนั้นและ ไม่จำเป็นต้องใช้วิชาชีพ แต่ถ้าต้องใช้วิชาชีพจึงจะทำได้และไม่ต้องจัดหาสัมภาระสำคัญ เช่น การออกแบบแปลน และเป็นการรับเหมาเฉพาะแรงงานจะเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(6) อย่างไรก็ดี แม้เป็นการรับเหมาเฉพาะแรงงานและไม่จำเป็นต้องใช้วิชาชีพ แต่ถ้าเป็นงานที่ต้องลงทุนหรือมีค่าใช้จ่ายสูงในการผลิตชิ้นงานก็อาจเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(8) ตัวอย่างเช่น บริษัทกระป๋องไทยเป็นผู้ผลิตกระป๋องหรือภาชนะสังกะสีขาย และต่อมาได้รับจ้างผลิตภาชนะตามแบบที่ลูกค้าผู้ว่าจ้างกำหนดให้โดย ผู้ว่าจ้างเป็นฝ่ายนำวัตถุดิบจำเป็นมาให้ผู้รับจ้าง แต่เนื่องจากผู้ผลิตต้องมีโรงงานแท่นรีดโลหะและเครื่องจักรที่ต้องลงทุนสูง และจ้างพนักงานมากมายในการผลิตชิ้นงาน ถือว่าเป็นงานที่ต้องมีต้นทุนหรือค่าใช้จ่ายสูง ค่าตอบแทนจะถือเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(8) หรือ กรณีที่บริษัท ก. รับสำรวจและวิเคราะห์ชั้นหินและชั้นดินในบริเวณหลุมขุดเจาะสำรวจน้ำมัน เมื่อได้ตัวอย่างดินแล้วต้องนำไปจ้างห้องทดลองทำการวิเคราะห์ผลโดยผู้รับจ้างสำรวจต้องมีค่าใช้จ่ายสูงในการจ้างห้องทดลองวิเคราะห์ผลและผู้รับจ้างสำรวจไม่สามารถทำได้เองทั้งหมด ค่าตอบแทนจะถือเป็นเงินได้ตามมาตรา 40(8) อาจสรุปได้ว่า เงินได้ตามมาตรา 40(7) นี้ไม่คำนึงว่าผู้รับเหมาจะต้องใช้วิชาชีพด้านใด หรือไม่ และไม่ใช่การรับเหมาเฉพาะแรงงานแต่เพียงอย่างเดียวแต่ที่สำคัญผู้รับเหมาต้องลงทุนจัดหาสัมภาระสำคัญในการผลิตชิ้นงานเองเป็นส่วนใหญ่หรือทั้งหมดนอกเหนือจากเครื่องมือในการประกอบอาชีพ (4) เงินได้จากธุรกิจ การพาณิชย์ การ เกษตร การอุตสาหกรรม การขนส่ง หรือการอื่นตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร เงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ การ เกษตร การอุตสาหกรรม การขนส่ง หรือการอื่นนอกจากที่ระบุไว้ใน (1) ถึง (7) แล้ว เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) ประกอบด้วยเงินได้ดังนี้ 1. การธุรกิจ (Business) หมายถึงกิจกรรมทางเศรษฐกิจซึ่งประกอบด้วยการค้า (Trade) การพาณิชย์ (Commerce) การเงิน (Finance) และการอุตสาหกรรม (Industry) 2. การพาณิชย์ (Commerce) หมายถึง การแลกเปลี่ยน การซื้อ และการขายสินค้า 3. การเกษตรกรรม (Agriculture) หมายถึง การเพาะปลูก การเลี้ยงสัตว์ 4. การอุตสาหกรรม (Industry) หมายถึง การผลิตสินค้าและบริการ 5. การขนส่ง (Transportation) หมายถึง การขนส่งทางบก ทางทะเล และทางอากาศ ไม่ว่าจะใช้แรงงานหรือเครื่องจักร 6. การอื่น นอกจากที่ระบุไว้ใน (1) ถึง (7) แล้ว เช่น (1) เช็คที่นำเข้าธนาคารและอ้างว่าเป็นการชำระหนี้เงินยืม แต่นำตัวผู้ยืมเงินมาพิสูจน์ไม่ได้ ข้ออ้างเลื่อนลอย ไม่ได้เป็นการรับชำระหนี้ จึงเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(8) (ฎีกาที่ 3201/2516) (2) เงินที่ได้จากการให้ซึ่งไม่เข้าข้อยกเว้น (3) เงินได้จากการพนัน (4) เงินมัดจำ ตามสัญญาจะซื้อจะขายที่ดินที่ผู้ขายได้รับแล้วถือว่าเป็น "เงินรายได้ จากการอื่นๆ ตามมาตรา 40(8) แห่งประมวล-รัษฎากร"7 และเป็นเงินได้พึงประเมินที่ผู้ขายมีหน้าที่ต้องเสียภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร แม้ผู้จะซื้อ ได้ฟ้องเรียกเงินมัดจำและคดีอยู่ในระหว่างการพิจารณาของศาลก็ตาม ข้อพิจารณาที่น่าสนใจ กรณีผู้มีเงินได้มีเงินได้ประเภทอื่นที่กฎหมายไม่ได้กำหนดให้ยื่นรายการเสียภาษี ครึ่งปีรวมอยู่ด้วย เช่น มีเงินได้ประเภทเงินเดือนค่าจ้างตามมาตรา 40(1) การยื่นรายการครึ่งปี ให้นำเฉพาะเงินได้ตามมาตรา 40(5) (6) (7) และ (8) เท่านั้นมายื่นรายการเสียภาษี ส่วนเงินได้ประเภทอื่นนอกจากเงินได้ดังกล่าว ไม่ต้องนำมารวมคำนวณภาษีครึ่งปีแต่อย่างใด สำหรับการยื่นรายการเสียภาษีของสามีและภริยาที่ต่างฝ่ายต่างมีเงินได้นั้น เนื่องจากการยื่นรายการเสียภาษีครึ่งปี ความเป็นสามีภริยายังไม่ได้มีอยู่เต็มปีภาษี ซึ่งก็ไม่แน่ว่าความเป็นสามีภริยาจะมีอยู่ตลอดปีภาษีหรือไม่ ดังนั้น ในการยื่นรายการเสียภาษีครึ่งปี จึงมีความคิดเห็นเป็น 2 นัย ดังนี้ นัยที่ 1 เห็นว่า แม้ว่าในขณะยื่นรายการเสียภาษีครึ่งปีความเป็นสามีภริยาจะยังไม่มีอยู่เต็มปี แต่ตามมาตรา 57 ตรี แห่งประมวล-รัษฎากรก็ระบุให้สามีภริยาซึ่งได้อยู่ร่วมกันตลอดปีภาษี ให้ถือว่าเงินได้ของภริยาเป็นเงินได้ของสามี เพราะฉะนั้นการยื่นรายการเสียภาษีครึ่งปีจึงต้องถือเอาการยื่นรายการเมื่อสิ้นปีเป็นหลัก เมื่อสิ้นปีผู้มีหน้าที่ยื่นรายการเสียภาษีต่อสามี ดังนั้น การยื่นรายการเสียภาษีครึ่งปีก็ต้องให้สามีเป็นผู้มีหน้าที่ยื่นรายการเสียภาษีด้วย นัยที่ 2 เห็นว่า เมื่อมาตรา 57 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร ได้ระบุไว้อย่างชัดเจนว่า กรณีที่จะถือเอาเงินได้ของภริยาเป็นเงินได้ของสามี จะต้องเป็นกรณีที่สามีและภริยาอยู่ร่วมกันตลอดปีภาษี ดังนั้น การยื่นรายการเสียภาษีครึ่งปี ในขณะที่ยื่นรายการเสียภาษีความเป็นสามีภริยายังไม่ได้มีอยู่ตลอดปีภาษี และก็ไม่แน่ใจว่าจะมีอยู่ตลอดปีภาษีหรือไม่ จึงไม่อาจนำมาตรา 57 ตรี แห่งประมวลรัษฎากร มาบังคับใช้ได้ ดังนั้น สามีและภริยาจึงมีหน้าที่ต้องนำเงินได้ในส่วนของตนไปยื่นรายการเสียภาษีแยกต่างหากจากกัน จากความเห็นทั้ง 2 นัยนั้น ในทางปฏิบัติกรมสรรพากรมีความเห็นตามนัยที่ 2 แนววินิจฉัยของกรมสรรพากร สามีมีเงินได้จากเงินเดือน ภริยามีเงินได้จากการขายปุ๋ยและเวชภัณฑ์สัตว์ ตามมาตรา 57 ตรี กำหนดให้สามีมีหน้าที่และความรับผิด ในการยื่นรายการ ถ้าสามีและภริยาอยู่ร่วมกันตลอดปีภาษี แต่ขณะยื่นแบบแสดงรายการครึ่งปี สามีและภริยายังมิได้อยู่ร่วมกันตลอดปีภาษี และไม่แน่ว่าจะอยู่ร่วมกันตลอดปีภาษีหรือไม่ กรณี ดังกล่าวสามีจึงไม่มีหน้าที่ยื่นรายการ ผู้มีหน้าที่ยื่นรายการเสียภาษีครึ่งปี ได้แก่ภริยา ตามมาตรา 56 แห่งประมวลรัษฎากร8 2. ข้อแตกต่างระหว่างเงินได้พึงประเมินตามประมวลรัษฎากรมาตรา 40(2) กับมาตรา 40(8) เงินได้ตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากร จะเป็นเงินได้ประเภทใดนั้น ต้องพิจารณาถึง รายจ่ายและลักษณะของงานที่ทำประกอบด้วย เงินได้ตามมาตรา 40(2) แห่งประมวลรัษฎากรซึ่งเป็นเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ลักษณะงานที่ทำมี ค่าใช้จ่ายไม่มาก ประมวลรัษฎากรจึงกำหนดให้หักค่าใช้จ่ายได้น้อยและหักค่าใช้จ่ายเท่ากัน ส่วนเงินได้ตามมาตรา 40(8) เป็นเงินได้จากการธุรกิจ การพาณิชย์ อันเป็นงานที่ต้องมีค่าใช้จ่ายสูง ประมวลรัษฎากรจึงยอมให้หักค่าใช้จ่ายได้ มากกว่าเงินได้ตามมาตรา 40(2) ซึ่งจะศึกษา ได้จากคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 5422/2536 ที่จะกล่าวถึงต่อไปนี้ เมื่อโจทก์ไม่หักภาษีไว้จึงต้องรับผิดชอบ ในจำนวนเงินภาษีที่ต้องหักไว้และประเมินให้เรียกเก็บภาษีและเงินเพิ่มจากโจทก์ในปี 2523, 2534 และ 2525 จำนวน 934,365.73 บาท 2,206,932.60 บาท และ 225,163.51 บาท ตามลำดับ โจทก์เห็นว่าเป็นเงินได้พึงประเมิน จากการประกอบธุรกิจตามมาตรา 40(8) แห่งประมวลรัษฎากร จึงได้อุทธรณ์ต่อคณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์ คณะกรรมการพิจารณาอุทธรณ์วินิจฉัยว่าการประเมินชอบด้วยกฎหมายแล้ว ให้ยกอุทธรณ์ (ติดตามเนื้อหาเต็มได้ในวารสารสรรพากรสาส์นประจำเดือนสิงหาคม 2553)
